Spese di sponsorizzazione, accertamento fiscale e strategie difensive

Nel contributo si esaminano la qualificazione, ai fini codicistici e fiscali, delle spese di sponsorizzazione e i principi di diritto formulati dalla giurisprudenza di vertice in tema di spese di sponsorizzazione. Contestualmente si formulano delle possibili strategie difensive.

Qualificazione codicistica e fiscale

Il contratto di sponsorizzazione può essere definito come il contratto atipico, bilaterale, a carattere oneroso e prestazioni corrispettive, mediante il quale il soggetto sponsorizzato (denominato sponsee) si obbliga, dietro corrispettivo, (o fornitura di beni o servizi), a collegare o abbinare alla propria attività (o alla propria immagine o al proprio nome), il nome o il segno distintivo della controparte, denominata sponsor, la quale in tal modo valorizza e promuove la sua immagine o marchio o prodotto, agli occhi del pubblico. Le sponsorizzazioni, in termini di rapporto negoziale a prestazioni corrispettive, vengono qualificate come contratti atipici, non trovando riscontro in una specifica disciplina, che ne identifichi oltre al contenuto anche la causa e l'oggetto, ragione per cui il contratto de quo va inquadrato nei cosiddetti negozi atipici - con la conseguenza che esso soggiace, alle norme generali sui contratti, ex art. 1323 c.c.. Nella prassi la redazione del contratto viene spesso derubricato a semplice adempimento formale, tant'è che le spese di sponsorizzazione sono frequentemente oggetto di rilievo, da parte dell'Amministrazione finanziaria, in quanto molto spesso il contribuente-sponsor ritiene di operare legittimamente, una volta corrisposto l'importo pattuito allo sponsee, e dunque di avere diritto alla detrazione del relativo costo, sulla base del dettato normativo, esibendo la fattura, regolarmente quietanzata e registrata, nelle proprie scritture contabili.

A mente dell'art. 90 c. 8 L. 289/2002 “Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell'articolo 74, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”. Giova altresì rammentare che tale comma è stato abrogato dall'art. 52 c. 2 lett. a) D.Lgs. 36/2021,a decorrere dal 1° gennaio 2023, come disposto dall'art. 51 del predetto decreto, purtuttavia considerati i poteri di accertamento degli Uffici finanziari, tali spese, potranno essere oggetto di ripresa, ex art. 43 DPR 600/73 e art. 57 DPR 633/72, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
 

La regula iuris

Secondo gli orientamenti della giurisprudenza di legittimità in tema di detrazioni fiscali, le spese di sponsorizzazioni, di cui all' art. 90 c. 8 L. 289/2002 (ex plurimis Cass. 6 aprile 2017 n. 8981/2017, Cass. 21 marzo 2017 n. 7202, Cass. 19 gennaio 2018 n. 1420, Cass, 30 maggio 2018 n. 13508; Cass. 12 marzo 2021 n. 7117; Cass. 22 ottobre 2021 n. 29615) sono assistite da una presunzione legale assoluta circa la loro natura pubblicitaria e non di rappresentanza in presenza di alcune condizioni, quali:

a) la natura di compagine sportiva dilettantistica rivestita dal soggetto sponsorizzato;

b) l'accertamento che la sponsorizzazione miri a promuovere l'immagine ed i prodotti dello sponsor;

c) l'accertamento che l'importo delle sponsorizzazioni eseguite sia contenuto entro il limite di € 200.000,00 annuo;

d) l'accertamento che il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente svolto una specifica attività promozionale, (quali, ad esempio, l'apposizione del marchio della società sponsor sulle divise, oppure l'esibizione di striscioni o tabelloni sui campi di gioco).

Sulla base dei superiori principi di diritto è opportuno che, in caso di eventuali rilievi, il contribuente esibisca la documentazione a supporto delle prefate spese, al fine di provare l'effettività del rapporto di sponsorizzazione, in particolare:

• contratto di sponsorizzazione;
• consuntivazione dell'attività svolta dallo sponsee (fotografie, filmati, servizi giornalistici e articoli su quotidiani o riviste, materiale pubblicitario, striscioni e tabelloni nei campi di gioco, gadget, ecc.);
• numero di iscrizione al CONI dello sponsee;
• utilità ritratta, con riferimento all'immagine e/o ai prodotti commercializzati.

Secondo la giurisprudenza di vertice sussiste una presunzione assoluta di inerenza delle spese di sponsorizzazione - sempreché le condizioni sopra indicate (a, b, c, d,) siano rispettate - “le valutazioni circa l'inerenza e la congruità di quei costi restano del tutto irrilevanti ed il chiaro tenore letterale del citato art. 90 non consente di ipotizzare un'interpretazione diversa da quella fattane da questa Corte” (Cass. 12 marzo 2021 n. 7117).
 

Non inerenza e inesistenza: linea di demarcazione

Diverso rilievo assumono, nell'ambito dell'attività accertativa espletata dall'Ufficio finanziario, le contestazioni di non inerenza del costo, più sopra analizzate, rispetto a quelle, assai più incisive, di inesistenza oggettiva dello stesso, in quanto ipotizzano delle condotte penalmente rilevanti, concretizzandosi il reato di dichiarazione fraudolenta, ex art. 2 D.Lgs. 74/2000.

A mente dell'art. 1 lett. a) D.Lgs. 74/2000 per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture emesse “a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.

In tale circostanza la regola sostanziale di riparto dell'onus probandi, prende a paradigma l'art. 2697 c.c., in forza del quale “chi vuole far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento”, per cui secondo orientamento giurisprudenziale costante, una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne, di contro, l'effettiva esistenza esistenza (ex multis Cass. 25 marzo 2016 n. 5984 ; Cass. 27 ottobre 2017 n. 25545; Cass. 27 ottobre 2017 n. 25538; Cass. 24 gennaio 2018 n. 1715; Cass. 5 luglio 2018 n. 17619; Cass. 19 ottobre 2018 n. 26453; Cass. 7 marzo 2019 n. 6643). Da parte sua il contribuente dovrà avvalersi dei più svariati mezzi di prova per dimostrare che l'operazione è effettivamente avvenuta; sul punto giova osservare che quest'ultima prova, a carico del contribuente, non potrà consistere, però, nella esibizione della fattura, nè nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire come reale un'operazione fittizia (ex pluribus Cass. 3 dicembre 2001 n. 15228; Cass. 10 giugno 2011 n. 12802; Cass. 5 luglio 2018 n. 17619).

Di qui l'importanza assunta dall'istruttoria dibattimentale come statuito dalla S.C. nella recente Ord., Cass. 27 ottobre 2022 n. 31878, con riferimento alle modifiche introdotte dall'art.6 L. 130/2022 nel perimetro normativo dell'art. 7 D.Lgs. 546/92, con l'innesto del comma 5 bis.

In sostanza la valutazione documentale effettuata dall'Ufficio finanziario, unitamente agli ulteriori profili indiziari, conduce a evidenziare una differenza netta tra “non inerenza” e “inesistenza” del costo, che si riverbererà tanto nella fase istruttoria (con conseguente comunicazione, da parte dei verificatori fiscali, della notitia criminis all'autorità giudiziaria), quanto nella costruzione della motivazione degli atti impositivi.
 

Conclusioni

Seppure succintamente si è cercato di analizzare le problematiche connesse alle spese di sponsorizzazione, tracciando un netto confine tra il rilievo afferente la presunta non inerenza, rispetto a quello dell'inesistenza del documento fiscale, ad esse ancorato.

Molto spesso le strategie difensive si rilevano difficilmente realizzabili, in quanto il contribuente già ex ante non ha operato secondo la dovuta diligenza, secondo quanto raccomandato più sopra, redigendo il contratto e successivamente consuntivando l'attività svolta dallo sponsee, in quanto cade nel fuorviante errore concettuale di ritenere che sia sufficiente la corretta contabilizzazione del costo, nei limiti di legge, e il pagamento delle prestazioni, per assicurarsi la deduzione del costo, in fase dichiarativa. La giurisprudenza di legittimità ha correttamente rilevato i presupposti oggettivi e soggettivi, posti dall'art. 90 c. 8. L. 289/2002 ai fini dell'operare della presunzione legale assoluta di inerenza, per cui il principio di diritto enunciato più sopra, va rigorosamente rispettato per non incorrere in comportamenti censurabili, in sede di verifica fiscale.

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